Remise en question de l’application du régime fiscal de faveur des impatriés dans le cadre d’une embauche sous CDI

Un récent arrêt de la Cour d’Appel Administrative de Versailles du 21 novembre 2017 mettrait en cause l’application du régime de faveur des impatriés prévu à l’article 155 B du CGI dans le cadre des recrutements de salariés sous contrat à durée indéterminée (CDI). En effet, selon cet arrêt,

Sur l’application de l’article 155 B du code général des impôts : 5. Considérant qu’aux termes de l’article 155 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années en litige :  » I.-1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l’article 80 ter appelés de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l’impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, et pour les salariés et personnes autres que ceux appelés par une entreprise établie dans un autre Etat, à hauteur de 30 % de leur rémunération. (…)  » ; 6. Considérant que si M. B…demande à bénéficier, pour l’ensemble des dépenses prises en charge par son employeur au titre de l’avantage en nature de logement, de l’exonération prévue par les dispositions précitées, il a été recruté, selon les stipulations du contrat de travail qu’il a produit, pour une durée indéterminée, et non  » pour une période limitée « , au sens des dispositions précitées de l’article 155 B du code général des impôts ; qu’il ne peut, par suite, se prévaloir de ce dispositif ; 7. Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède que M. B…n’est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande ; DÉCIDE : Article 1er :
La requête de M. B…est rejetée.2N°16VE01414

Il nous semble que cette solution est à la fois contraire (i) à l’esprit du texte mis en place par le législateur en 2008 et (ii) à la Doctrine administrative reprise au BOI précisant les modalités d’application du régime.

(i) Une solution contraire à l’objectif du dispositif fiscal des impatriés tel que modifié en 2008

Soucieux d’améliorer l’attractivité économique de la France, dans un contexte de crise économique et de mobilité des salariés occupés notamment au Royaume-Uni, le législateur a prévu une « amélioration du régime fiscale des impatriés ».

En effet, la loi n°2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie, a étendu le champ d’application du régime fiscal de faveur des impatriés (jusqu’alors prévu à l’article 81 B du CGI) aux recrutements directs depuis l’étranger.

L’objectif de ces dispositions était donc d’attirer et de « ramener » en France, idéalement durablement, des « talents » étrangers et français occupés à l’étranger.

Bien que l’article 155 du CGI vise les personnes appelé(e)s de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée, il ressort des débats parlementaires de 2008 que le caractère temporaire du régime tient en réalité à la qualification d’ « impatriés ». Cette qualité permettant sous conditions, de bénéficier d’un régime fiscal favorable, pour une période  limitée, i.e. jusqu’au 31 décembre de la cinquième année civile suivant celle de cette prise de fonctions, selon la version initiale du texte.

Notons que l’application du régime n’a jamais été expressément subordonnée à la conclusion d’un contrat de travail ou d’un mandat à durée limitée.

Ainsi, depuis 2008, le législateur a revu et étendu le champ d’application du régime du 155B du CGI à 3 reprises, sans jamais prévoir expressément que ce régime n’était pas applicable dans le cadre d’une embauche sous CDI.

Bien au contraire, le législateur a pu préciser en 2015 que le régime pouvait continuer à s’appliquer en cas de changement de fonctions pendant la durée définie au 6ème alinéa de l’article 155 B du CGI.

De même, le texte a été précisé en mars 2016 (Loi n°2016-274) et à cette occasion,  le législateur n’a pas entendu faire référence à la nécessité d’un contrat de travail ou d’un mandat à durée limitée.

Enfin, la Loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 a encore étendu le bénéfice du régime en allongeant le délai de son application jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivant celle de la prise des fonctions.

Le législateur traduisait ainsi une nouvelle fois l’objectif de conserver le plus longtemps possible en France les salariés recrutés depuis l’étranger.

Il nous semble que ces délais d’application récemment étendus, ne trouveraient aucun sens si l’application du régime était soumise à la conclusion d’un contrat de travail à durée déterminée (CDD) tel que semble l’exiger la Cour d’Appel de Versailles.

En effet, en l’état du Droit, il est impossible pour un salarié de demeurer en poste sous CDD pour un même employeur, pour une période s’étendant jusqu’au 31 décembre de la huitième année suivant celle de la prise des fonctions.

Ainsi, le recours aux CDD est limité à des cas très précis prévus limitativement par le législateur (article L 1242-2 du Code du travail : remplacement d’une absence, accroissement temporaire de l’activité, emploi saisonnier, CDD d’usage ou CDD spéciaux dans certains secteurs d’activité). L’ensemble de ces situations est limité dans le temps (articles L1242-8 et s. du Code du Travail) et ne peut jamais excéder 36 mois.

Nous pensons donc que la solution de la CAA de Versailles est contraire à l’esprit de la loi et restreint contra legem les dispositions prévues à l’alinéa 6 de l’article 155 B du CGI au sujet de la durée d’application du régime fiscal de faveur.

(ii) Une solution contraire à la Doctrine fiscale

Par ailleurs, nous relevons que cette solution est également contraire aux dispositions de l’instruction fiscale B-F-13-09, reprises au BOI-RSA-GEO-40-10-10-20170621 (RSA – Exonération et régimes territoriaux – Salariés « impatriés » – Régime spécial d’imposition – Champ d’application).

 

Section 1 : Définition des salariés et dirigeants « impatriés »

8. Peuvent bénéficier pendant une période limitée (cf. n°126) du régime spécial d’imposition prévu à l’article 155 B, les salariés et dirigeants appelés à occuper un emploi pendant une durée déterminée ou indéterminée dans une entreprise établie en France, soit par l’intermédiaire d’une entreprise établie à l’étranger, soit directement par l’entreprise établie en France.

De même, la solution nous semble contraire aux précisions apportées au paragraphe 250 du BOI susvisé concernant le changement de fonctions

250. Conformément aux dispositions du sixième alinéa de l’article 155 B du CGI, les primes liées à l’impatriation sont exonérées au titre de chacune des années au cours desquelles l’impatrié a son domicile fiscal en France au sens des a et b du 1 de l’article 4 B du CGI (pour le domicile fiscal, il convient de se reporter au BOI-IR-CHAMP-10) :

– jusqu’au 31 décembre de la cinquième année qui suit la prise de fonction en France si celle-ci est intervenue avant le 6 juillet 2016 ;

– jusqu’au 31 décembre de la huitième année qui suit la prise de fonction en France si celle-ci est intervenue à compter du 6 juillet 2016.

Remarque : Sur la notion de date de prise de fonction en France, il convient de se reporter au II-A § 150.
Le régime spécial d’imposition est maintenu lorsqu’au cours de cette période, le salarié (ou le dirigeant) change de fonctions au sein de l’entreprise pour laquelle il s’est installé en France.

Remarque : Le régime est également maintenu lorsqu’une entreprise étrangère met fin au détachement d’un salarié et que ce dernier signe un contrat de travail ou un mandat social avec l’entreprise établie en France dans laquelle il exerce ses fonctions. 

Pour plus de précisions sur les modalités d’application de cette exonération, il convient de se reporter au I-B § 170 et suivants du BOI-RSA-GEO-40-10-20.

Malgré ces éléments, force est de constater que l’arrêt de la CAA de Versailles emporte une confusion quant au cadre juridique dans lequel doit s’inscrire la relation de travail afin de permettre au salarié ou au dirigeant de bénéficier du régime de faveur prévu au 155 B du CGI.

Soucieux de conseiller nos clients de manière éclairée, nous avons sollicité des éclaircissements auprès de l’administration fiscale. A ce stade, s’agissant d’une solution jurisprudentielle encore isolée et susceptible d’être censurée par la Cour de cassation, il nous semble néanmoins prématuré de revoir nos pratiques et les modalités d’application du régime de faveur offert aux impatriés.

Facebooktwittergoogle_pluslinkedinmail