Mission de moins de 183 jours à l’étranger et obligations fiscales locales

Dans le contexte économique actuel, les employeurs souhaitent adapter les politiques de leurs sociétés et redéfinir celles-ci afin de réduire les coûts liés à la mobilité internationale des salariés.

Il s’agit de structurer les missions pour en réduire au maximum les coûts fiscaux et sociaux, mais aussi les coûts de gestion liées aux obligations dans les pays d’accueil. Pour ce faire, les sociétés ont de plus en plus recours aux missions de courte durée.

En effet, bon nombre d’employeurs ont imaginé qu’en réduisant la durée de mission de leurs salariés à moins de 183 jours et en le plaçant en situation de détachement au regard des règles de sécurité sociale, ils n’auraient pas d’obligations locales. Mais en réalité, qu’est-ce que la « règle des 183 jours » en matière fiscale ?

  • Confusion relative à l’application de la règle des 183 jours

La règle des 183 jours en droit interne français

Notons que la limite des 183 jours n’apparaît pas expressément comme un critère de résidence fiscale énoncé à l’article 4 B du Code Général des Impôts.

En réalité, ce sont les commentaires de l’administration fiscale concernant le lieu de séjour principal en France qui font référence à cette période : « En règle générale, doivent être considérés comme ayant en France le lieu de leur séjour principal les contribuables qui y séjournent pendant plus de six mois au cours d’une année donnée».

La confusion que nous avons le plus souvent constatée tient sûrement au fait qu’en droit interne français, la limite de 183 jours apparaît à l’article 81 A-I 2° du CGI concernant une exonération d’impôt sur les salaires versés en contrepartie de certaines activités exercées à l’étranger pendant une durée supérieure à 183 jours (chantiers, prospection, recherche ou extraction de ressources naturelles).

La règle des 183 jours en droit international

Si l’on se réfère au modèle OCDE de convention internationale (sur lequel est basée la rédaction de la plus grande partie des conventions fiscales en vigueur à ce jour), il convient de constater que les dispositions concernant la détermination de la résidence fiscale (article 4 du modèle), ne font pas état d’une limite de 183 jours de présence.

En revanche l’article 15 du modèle OCDE, applicable en matière de revenus d’emploi, prévoit une imposition de principe dans l’Etat d’exercice de l’activité (article 15.1) et par exception le maintien du droit d’imposition dans le pays d’origine (article 15.2) si :

  1. le bénéficiaire séjourne dans l’autre État pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours durant toute période de douze mois commençant ou se terminant durant l’année fiscale considérée, et
  2. les rémunérations sont payées par un employeur, ou pour le compte d’un employeur, qui n’est pas un résident de l’autre État, et
  3. la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable que l’employeur a dans l’autre État.

C’est au titre de cet article que les contribuables en situation de mobilité internationale prétendent pouvoir être exonérés d’obligations fiscales locales au titre des rémunérations perçues lors de missions de moins de 183 jours.

On remarque une réelle confusion des employeurs et des salariés concernant l’application de ces règles dès lors qu’ils oublient fréquemment que le raisonnement doit être mené en deux temps.

Il faut d’abord déterminer si le salarié est résident fiscal de son pays d’origine et dans l’affirmative, analyser si les conditions des paragraphes b) et c) du modèle 15.2 sont également réunies pour permettre l’exonération dans le pays d’accueil.

  • Première étape : la question de la résidence fiscale

S’assurer que la résidence est maintenue dans le pays d’origine

Le mécanisme d’exonération d’impôt dans le pays d’accueil prévu à l’article 15.2 ne peut fonctionner que si la résidence du salarié est maintenue dans l’Etat d’origine. Il faut donc se référer aux critères légaux et/ou jurisprudentiels de détermination de la résidence fiscale pour s’assurer que le salarié maintient sa résidence dans l’Etat d’origine.

Attention, concernant la France, le salarié qui part travailler à l’étranger moins de 183 jours peut devenir non-résident de France s’il ne remplit plus les conditions liées au lieu de son foyer ou à son centre d’intérêts économiques. Ainsi par exemple, le salarié qui déménage avec sa famille ou encore, celui qui part travailler dans un Etat dans lequel il possède tout son patrimoine. Dans ces différents cas, au sens du droit interne, la résidence fiscale en France pourrait être remise en cause et l’application des dispositions de l’article 15.2 modèle OCDE ne serait plus envisageable.

Rappelons que contrairement à d’autres pays, la France connaît un système fiscal selon lequel il est possible d’être résident puis non résident fiscal au titre d’une même année civile.

Exclure la résidence du salarié dans le pays d’accueil

A l’étranger, il est vrai que les individus seront fréquemment considérés comme résidents fiscaux de l’Etat s’ils y passent 183 jours ou plus (par exemple, Espagne, Russie, Canada, Maroc). Cette durée est appréciée selon les pays sur une année civile ou sur une période de 12 mois consécutifs.

Cependant cette règle est rarement la seule applicable pour déterminer si un individu doit être considéré comme résident fiscal dans le pays d’accueil. Ainsi, beaucoup de pays ont, comme la France, adopté une définition plus large de la résidence fiscale en retenant par exemple des critères liés au lieu du foyer et au centre des intérêts économiques ou des intérêts vitaux (par exemple en Allemagne ou en Italie). Par ailleurs, certains pays ont retenu une limite de séjour inférieure à 183 jours (par exemple en Irlande où l’appréciation de la durée de séjour est effectuée sur deux années).

En cas de conflit de résidence et si le salarié peut être regardé comme résident en France et dans l’Etat d’accueil, il faudra se référer aux critères fixés le cas échéant dans la convention fiscale conclue entre les deux pays et apprécier la situation du salarié au regard du lieu où se situe son foyer d’habitation, le centre de ses intérêts vitaux, mais aussi de sa nationalité (les critères sont alors à considérer successivement).

Au regard de ces éléments, il est important, pour chaque projet de mission, d’analyser les critères de résidence en France, dans le pays d’accueil et selon la convention fiscale le cas échéant, avant de conclure au maintien du droit d’imposition en France dans le cadre d’une mission de moins de 183 jours.

  • Deuxième étape : S’assurer que les autres conditions du 15.2 sont remplies

Absence d’employeur dans le pays d’accueil

Les éléments caractérisant l’existence d’un employeur dans le pays d’accueil ont été longuement commentés dans le cadre de la convention modèle OCDE et nous renvoyons à la lecture de ces commentaires pour plus de précisions. Pour chacun des pays concernés, il conviendra de vérifier si les conditions de définition de l’employeur (au sens juridique ou économique retenu par l’administration locale) sont ou non réunies.

Absence de refacturation à un établissement stable de l’employeur dans le pays d’accueil

En pratique, cette question se pose dans le cadre des détachements intra-groupe, lorsque l’employeur dispose d’un établissement stable dans le pays d’accueil. Il conviendra dans ce cas de vérifier si un accord de refacturation a été conclu.

Ce point est important car dans l’affirmative il offre une plus grande visibilité du salarié aux autorités locales dès lors qu’on suppose que l’entité qui supporte les coûts les déduit au niveau de l’impôt des sociétés.

CONCLUSION :

En procédant en deux temps comme décrit ci-dessus, les salariés et les sociétés seront capables de déterminer si elles ont des obligations fiscales dans le pays d’accueil.

Concernant les salariés impatriés en France, on rappelle que les non-résidents fiscaux de France percevant des rémunérations en contrepartie d’une activité exercée en France sont soumis à retenue à la source d’impôt français dès lors qu’ils ne sont pas exonérés au titre de la convention fiscale liant éventuellement la France et leur pays d’origine.

L’attention des sociétés étrangères doit donc particulièrement être attirée sur ce point car c’est à l’employeur que revient l’obligation de procéder aux retenues sur salaires et de payer tous les mois l’impôt via une déclaration spéciale (formulaire n° 2494), ce qui ne dispense pas les salariés de leurs obligations déclaratives en qualité de non-résident en France.

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