Le renforcement du régime des impatriés (art. 155 B du CGI) issu de la Loi de Finances pour 2017

Fin décembre 2016, l’article 71 de la Loi de Finances pour 2017 est venu renforcer le régime fiscal de faveur des impatriés prévu à l’article 155 B du CGI par deux mesures. Pour les salariés et dirigeants ayant pris un poste en France à compter du 6 juillet 2016 et qui remplissent par ailleurs toutes les conditions prévues par le régime :

  • La durée de l’application du régime a été étendue de 5 à 8 ans ;
  • Les primes d’impatriation bénéficiant de l’exonération d’impôt sur le revenu en application du 1 du I de l’art. 155B bénéficient également d’une exonération de la taxe sur les salaires (à compter du 1er janvier 2017).

L’administration fiscale vient d’intégrer ces nouvelles mesures dans sa documentation (Actualités BOFIP du 21 juin 2017).

Rappel des avantages du régime des impatriés :

Le régime fiscal de faveur des impatriés de l’art. 155B du CGI concerne :

  • Les dirigeants et salariés appelés par une société étrangère à occuper un poste dans une entreprise établie en France ; et
  • Les dirigeants et salariés recrutés directement depuis l’étranger par une entreprise établie en France.

Le régime des impatriés permet d’exonérer d’impôt sur le revenu :

  • la prime d’impatriation (c’est-à-dire du surcroit de rémunération lié à l’impatriation)
  • la part de la rémunération correspondant à l’activité professionnelle exercée hors de France par le dirigeant ou le salarié dans l’intérêt de la société (dans certaines limites).

Les impatriés peuvent par ailleurs déduire, dans certaines limites, certaines cotisations versées à des régimes étrangers de protection sociale, à savoir :

  • les cotisations versées à des régimes légaux de sécurité sociale de leur État d’origine (art. 83, 1°-0 bis du CGI) ;
  • les cotisations versées à des régimes étrangers de prévoyance complémentaire et de retraite supplémentaire, auxquels ils étaient affiliés avant leur prise de fonctions en France (CGI, art. 83, 2°-0 ter).

L’article 155 B du CGI permet enfin l’exonération partielle de certains « revenus passifs » et plus-values de cession de valeurs mobilières réalisés hors de France.

Pour bénéficier du dispositif, les personnes ne doivent pas avoir été résidentes fiscales de France au cours des cinq années qui précèdent celle de leur prise de poste en France. Elles doivent par ailleurs transférer leur résidence fiscale en France (avec une tolérance lors d’une période transitoire).

Selon le régime en vigueur depuis le 1er janvier 2009, l’exonération pouvait s’appliquer jusqu’au 31 décembre de la 5ème année suivant celle de la prise de fonctions en France.

Cependant, ce régime fiscal extrêmement favorable et compétitif ne semble pas rencontrer le succès escompté par les gouvernements successifs. Dans le projet de Loi de Finances pour 2017 présenté à l’Assemblé Nationale en septembre 2016, on pouvait lire « ce dispositif peine à porter ses fruits, puisque 11 280 ménages seulement en bénéficient. Se situant au cœur de l’Europe et de la zone euro, la France doit dès lors, pouvoir offrir un statut plus attractif aux talents étrangers. »

Dès lors, le régime fiscal de faveur a été étendu pour les salariés et élargi au bénéfice des employeurs, pour renforcer l’attractivité de la France en particulier dans ce contexte de Brexit.

Les apports de la Loi de Finances pour 2017 :

1/ Pour les salariés : Allongement de la durée d’application du régime

L’exonération fiscale s’applique désormais jusqu’au 31 décembre de la 8ème année qui suit la prise de fonctions en France, lorsque celle-ci intervient à compter du 6 juillet 2016.

En pratique, cette exonération s’applique chaque année, sur option du bénéficiaire, et sous réserve qu’il remplisse par ailleurs toutes les autres conditions.

Ainsi, le bénéficiaire doit être considéré comme résident fiscal de France :

  • au sens du a) et b) de l’art. 4 B du CGI, i.e. foyer ou lieu de résidence principale ET activité professionnelle en France; et
  • selon la convention fiscale bilatérale éventuellement applicable.

La doctrine de l’Administration fiscale prévoit toutefois une tolérance : le régime de faveur peut s’appliquer dès la prise de fonctions, sous réserve que le transfert de résidence du bénéficiaire en France intervienne au plus tard le 31 décembre de l’année civile suivant elle de la prise de fonctions.

Par la suite, pour pouvoir maintenir le régime fiscal des impatriés, le bénéficiaire doit exercer ses fonctions au sein de l’entreprise qui l’a accueilli initialement ou au sein d’une autre entreprise du même groupe, tel que prévu par la loi Macron du 6 août 2015 (3e alinéa de l’article 155 B du CGI). Tout changement d’employeur hors du groupe d’emploi initial entraine donc la fin anticipée du régime fiscal de faveur.

En pratique, il n’est pas rare de voir les salariés quitter la France à l’issue de la durée d’application du régime des impatriés, le retour à une fiscalité « normale » représentant un surcoût financier trop important, pour le salarié ou son employeur, en présence de politique d’égalisation notamment.

L’allongement du bénéfice du régime pourrait permettre un ancrage plus pérenne des bénéficiaires et de leur famille en France et une fidélisation au groupe qui les emploie. Pour les employeurs, l’allongement des missions pourra se faire dans un budget mieux maitrisé.

2/ Pour les employeurs : Instauration d’une exonération de la taxe sur les salaires pour les primes d’impatriation

Les nouvelles dispositions d’exonération de la taxe sur les salaires (TSS), prévues à l’article 231 bis Q du CGI, étendent le bénéfice du régime des impatriés aux employeurs qui pourront bénéficier directement d’une incitation fiscale.

Cette nouvelle exonération concerne uniquement la « prime d’impatriation », hors toute éventuelle exonération liée aux jours à l’étranger.

Il s’agit a priori de la même prime d’impatriation qui bénéficie de l’exonération d’impôt sur le revenu (IR), les commentaires publiés le 21 juin 2017 par l’administration fiscale renvoyant aux conditions d’exonération de la prime d’impatriation prévue au 1 du I de l’art. 155B du CGI pour déterminer la prime éligible à l’exonération de taxe sur les salaires.

Une nuance toutefois, pour les dirigeants et salariés recrutés directement depuis l’étranger, l’article 231 bis Q du CGI et les récents commentaires prévoient un régime d’exonération « sans option » : l’exonération de TSS ne pourra porter que sur le forfait de 30%. (Pour mémoire, en application de l’article 155 B du CGI, ces recrutés depuis l’étranger peuvent choisir pour l’exonération d’IR entre le montant de leur prime d’impatriation prévue dans leur contrat de travail ou un montant forfaitaire de 30 % de leur rémunération.)

Attention à ne pas appliquer le texte trop à la lettre : l’exonération de 30% doit se faire dans la limite du “salaire de référence” qui limite l’exonération de la prime au titre de l’IR. Le nouveau texte fait en effet référence aux dispositions du 1 du I de l’article 155 B du CGI qui subordonnent l’exonération de la prime d’impatriation (ou de la fraction de 30% réputée la représenter) à la condition que la rémunération de l’impatrié soumise à l’IR soit au moins égale à celle perçue au titre de fonctions analogues dans la même entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France (« salaire de référence »).

Dès lors, il revient à l’employeur qui veut bénéficier de l’exonération de TSS de :

  • déterminer pour chaque salarié concerné un salaire de référence, et
  • de limiter, le cas échéant, le montant de la prime d’impatriation exonérée, même déterminée forfaitairement, afin de respecter la limite posée par le salaire net imposable de référence.

Enfin, il est à noter que la mise en œuvre des deux régimes d’exonération interviendra selon un calendrier décalé. La TSS peut être due mensuellement, trimestriellement ou annuellement, selon la situation de la société employeur, et au plus tard régularisée au cours du mois de janvier de l’année suivante. Pour l’IR, l’option du salarié pour l’application du régime des impatriés n’est définitivement prise qu’au moment de sa déclaration annuelle des revenus, déposée au plus tôt au cours des mois d’avril ou mai de l’année suivante.

Les commentaires de l’administration fiscale prévoient que c’est au salarié d’informer son employeur de son éligibilité au régime des impatriés pour l’exonération de TSS. L’administration ne précise cependant pas si l’exonération au titre de la TSS pourrait être remise en cause si le salarié ne demandait pas l’exonération d’IR de sa prime d’impatriation.

Il est intéressant de constater que, pour le régime des impatriés (art. 155B du CGI), l’obligation d’information repose sur l’employeur vis-à-vis de son salarié.

Dans tous les cas, nous ne saurions que vous recommander de mettre en place une communication claire et adaptée entre vos dirigeants / salariés bénéficiaires et votre entreprise sur ces questions.

En pratique, ces nouvelles mesures impliquent de :

  • Faire un suivi distinct des dirigeants/salariés bénéficiaires du régime des impatriés qui ont pris leur poste avant ou après le 6 juillet 2016
  • Définir le montant de la prime d’impatriation pouvant bénéficier de l’exonération d’impôt sur le revenu et de la taxe sur les salaires, notamment au regard du salaire de référence
  • Voir avec votre Service Paie les modalités pour « sortir » de la base imposable la part de la rémunération exonérée au titre de la prime d’impatriation
  • Informer et accompagner vos salariés sur les questions liées au régime fiscal des impatriés

N’hésitez pas à nous contacter pour toute question sur ce régime.

Nous publierons prochainement sur notre site une présentation dynamique du régime de faveur des impatriés. 

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